Авторы: 147 А Б В Г Д Е З И Й К Л М Н О П Р С Т У Ф Х Ц Ч Ш Щ Э Ю Я

Книги:  180 А Б В Г Д Е З И Й К Л М Н О П Р С Т У Ф Х Ц Ч Ш Щ Э Ю Я


загрузка...

Приложение 2.

Изменения в налогообложении малого предпринимательства в 2005 г.

21 июля 2005 г. Государственной Думой был принят Закон № 101_ФЗ «О

внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса

Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Фе_

дерации о налогах и сборах». Для оценки произведенных изменений в зако_

нодательстве о налогообложении малого предпринимательства необходимо

предварительно определить критерии. Разумеется, основным критерием

оценки должно было бы служить соответствие прогнозируемых результатов

осуществляемой политики поставленным целям. Однако есть ряд проблем с

определенностью целей налоговой политики в отношении малого предпри_

нимательства. Пояснительная записка к проекту закона, внесенному Прави_

тельством РФ, не содержит явного указания на цели проводимой политики.

Проект, согласно пояснительной записке, «направлен на совершенствование

налогообложения малого бизнеса, устранение недостатков в порядке приме_

нения» глав 26.2 «Упрощенная система налогообложения» и 26.3 «Система

налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных

видов деятельности» НК РФ. Если устранение недостатков в порядке приме_

нения является довольно определенной задачей и предполагает устранение

противоречий, разночтений, уточнение тех положений, которые вызывают

споры налогоплательщиков и налоговых органов, то задача совершенствова_

ния налогообложения не конкретизирована. Это дает основания для форму_

лировки предполагаемых рациональных целей налоговой политики в отноше_

нии малого предпринимательства с позиций эффективности и

справедливости налогового законодательства.

Если бы издержки предприятий были обусловлены только технологией

производства и трансакциями с прочими хозяйствующими субъектами, то

трудно было бы найти основания для введения специальных режимов для ма_

лого предпринимательства или иных особенностей налогообложения в зави_

симости от масштаба производства. Напротив, в долгосрочной перспективе

вмешательство, которое смещает минимальный эффективный размер произ_

водства, приводит к неэффективности размещения ресурсов, поскольку

средние производственные издержки в этом случае возрастают. Собственно

Приложения

607

суммы налоговых обязательств также представляют собой издержки пред_

приятий, но при рационально разработанных налоговых законах и четко оп_

ределенных объектах налогообложения они не должны привносить искажения

в выбор масштаба деятельности. Если такие искажения возникают, необхо_

димо вносить изменения в соответствующие законы (если это по каким_то

причинам невозможно, такие искажения должны быть определены до выбора

правил налогообложения в зависимости от масштаба производства).

Однако в реальной экономике у предприятий возникают издержки, свя_

занные с деятельностью государства, помимо сумм уплаченных налогов, а

именно – издержки, связанные с уплатой налогов, и издержки, связанные с

выполнением требований государственного регулирования. Эти издержки

обычно близки к квазипостоянным, и поэтому средние издержки такого рода

заметно убывают с ростом масштаба деятельности предприятия. Кроме того,

экономические (альтернативные) издержки, связанные с уплатой налогов,

могут быть выше для малого бизнеса. Например, когда для расчета налогов

требуются такие данные бухгалтерского учета, которые необходимы для

внутренних целей крупному бизнесу и не важны малому. Именно коррекция

такого рода издержек может составлять задачу особых режимов для малого

предпринимательства с позиций эффективности и справедливости. Обычно

снижение издержек достигается за счет применения упрощенных правил

расчета налоговых обязательств, упрощения порядка отчетности, увеличения

продолжительности отчетного периода и иных мер. Иногда вместо прямого

воздействия на такие издержки или в дополнение к нему применяется про_

грессивная ставка налогообложения доходов. Если же предоставляемые

льготы снижают налоговые обязательства заметно больше, чем требуется для

коррекции указанных выше издержек, связанных с деятельностью государст_

ва, возникает смещение минимального эффективного размера производства

в направлении уменьшения, что приводит в долгосрочной перспективе к рос_

ту производственных издержек и неэффективности экономики.

Еще одна распространенная в мировой практике цель применения уп_

рощенных режимов заключается в сокращении потерь бюджета при мас_

штабном уклонении малого бизнеса от налогообложения и отсутствии ресур_

сов для пресечения этого уклонения иными способами. При этом важно,

чтобы такие специальные режимы не создавали новых возможностей для ук_

лонения.

Действующий порядок налогообложения малого предпринимательства

этим соображениям не удовлетворяет. Совокупность упрощенных режимов с

разнообразными правилами позволяет многим предприятиям существенно

снизить налоговые обязательства, особенно если организовать вместо одной

фирмы две или более, применяющих разные режимы. Высокие пороги досту_

па к специальным режимам позволяют применять их, в частности, и тем нало_

гоплательщикам, у которых средние издержки, связанные с деятельностью

государства, относительно невелики. Причем выигрыш самых мелких налого_

плательщиков от применения упрощенных режимов гораздо ниже, чем отно_

сительно более крупных. Отметим также такое важное обстоятельство, как

невыгодность действующих правил для малых предприятий, занимающихся

производственной деятельностью с технологией, предполагающей относи_

тельно высокую капиталовооруженность.

Рассмотрим основные изменения в порядке налогообложения малого

предпринимательства и их предполагаемые последствия.

1. Осуществленные изменения включают ряд редакционных поправок,

которые делают более ясным содержание закона и устраняют возможные

разночтения. Эти изменения, потребность в этих изменениях продиктована

практикой применения закона.

2. В новой редакции стало возможно непосредственно менять один спе_

циальный режим на другой. Ранее можно было переходить с упрощенного ре_

жима на общий или с общего на упрощенный. Исключение составлял случай

вынужденного перехода на обязательное вмененное налогообложение. Это

изменение, вероятно, продиктовано множественностью специальных режимов

и многообразием потенциальных вариантов изменений в хозяйственной дея_

тельности налогоплательщиков, когда применение прежнего режима стано_

вится невозможным, но есть какой_либо из специальных режимов, который все

еще доступен. С одной стороны, действительно, если в результате произо_

шедших изменений налогоплательщик не может более применять единый

сельскохозяйственный налог, но удовлетворяет условиям применения упро_

щенной системы, то запрет непосредственного перехода на упрощенную сис_

тему ставит его в неравные условия с другими налогоплательщиками, имею_

щими в настоящий момент схожие характеристики. С другой стороны,

упрощение выбора разнообразных налоговых режимов облегчает налоговое

планирование. Впрочем, и в прежней, и в новой редакции смена порядка нало_

гообложения сопряжена с определенными издержками, несколько сниженны_

ми, как будет видно далее, в новой редакции упрощенной системы налогооб_

ложения.

Кроме возможности смены режима, облегчено и изменение объекта нало_

гообложения: если ранее нельзя было менять объект налогообложения при

применении упрощенной системы налогообложения (ст. 346.14), то в новой

редакции разрешено это делать через 3 года с начала применения упрощенно_

го режима. Однако из текста статьи не ясно, возможно ли повторное измене_

ние еще через 3 года без временного отказа от упрощенного режима.

Значительная часть прочих поправок связана с необходимостью привес_

ти в соответствие с этими изменениями многие положения рассматриваемых

глав Кодекса.

3. Изменен порядок определения величины дохода налогоплательщика,

при котором разрешается перейти на упрощенный режим и применять его, а

также величина такого дохода. В новой редакции такой доход включает не

только доходы от реализации, но и все доходы, определяемые в соответствии

со ст. 248 Налогового кодекса. Это позволяет не распространять упрощенный

режим на тех налогоплательщиков, которые имеют внереализационные дохо_

Приложения

609

ды значительной величины. Отметим, что часть внереализационных доходов

требует относительно невысоких издержек, связанных с их получением. По_

этому при использовании упрощенного режима с налогообложением доходов

по ставке 6% фактически ставка налогообложения применяется к чистому до_

ходу. Пороговые значения доходов, дающих право на применение упрощен_

ной системы, в новой редакции увеличены. Для перехода на упрощенный ре_

жим требуется, чтобы за 9 месяцев года, когда подается заявление о

переходе на упрощенный режим, доход не превышал 15 млн руб. (прежний

показатель, включающий только доходы от реализации, составлял 11 млн руб.).

Для продолжения применения режима доход не должен превышать

20 млн руб. (ранее применялся порог в 15 млн руб., но только для доходов от

реализации). Это изменение оставляет пороговые значения доходов доволь_

но значительными, позволяя применять упрощенный режим налогоплатель_

щикам, у которых альтернативные издержки, связанные с уплатой налогов, не

являются критичными для ведения бизнеса. В то же время, с учетом расши_

рения видов доходов, учитываемых при расчете этих значений, а также с уче_

том инфляции за прошедшие с момента введения главы 26.2 в действие, но_

вые ограничения в отношении доходов несколько строже, чем в начале

применения режима в 2002 г. Важное изменение касается индексации этих

пороговых значений на коэффициент_дефлятор, устанавливаемый Прави_

тельством. Это решение представляет собой полумеру, поскольку при высо_

кой инфляции желательно было бы предусмотреть изменение всех или боль_

шинства пороговых значений, прямо или косвенно используемых при

определении налоговых обязательств, что можно осуществить или посредст_

вом индексации, или выразив такие величины не в рублях, а в специальных

налоговых единицах. Определение величины дефлятора или налоговой еди_

ницы может быть доверено Государственной Думой Правительству, но может

устанавливаться и специальным законом.

При применении одновременно вмененного режима и упрощенной сис_

темы ограничения по показателям численности работников и стоимости ак_

тивов распространяются на все виды деятельности, как и в прежней редакции

главы. Но соответствующее правило, применявшееся ранее при расчете до_

хода для установления права применять упрощенный режим, в новой редак_

ции исключено (ст. 346.12 п. 4). Отметим, что определение остаточной стои_

мости амортизируемого имущества требует гораздо больших затрат, чем

валового дохода, поэтому снижение издержек при определении соответствия

критериям является относительно небольшим. В то же время для организа_

ций, ведущих виды деятельности, подлежащие вмененному налогообложе_

нию, появляется возможность применять упрощенный режим по второму ви_

ду деятельности при довольно значительных оборотах. Кроме того, в новой

редакции ст. 346.18 предусмотрено, что при применении одновременно вме_

ненного и упрощенного налогообложения «в случае невозможности разделе_

ния расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по

разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются

пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при

применении указанных специальных налоговых режимов». Это означает, что

не только требование учета, но и необходимость контроля доходов, получен_

ных от деятельности, подлежащей вмененному налогообложению, сохраня_

ется. Если учесть, что сочетание нескольких режимов создает трудновыяв_

ляемые возможности уклонения от налогообложения, то целесообразность

этого изменения выглядит сомнительной. В пояснительной записке Прави_

тельства РФ, которое внесло эту поправку, она отмечается, но не аргументи_

руется.

4. В перечень лиц, не имеющих права применения упрощенного режима,

включены по предложению Правительства адвокаты, учредившие адвокат_

ские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований. Такое измене_

ние можно признать рациональным, поскольку альтернативные издержки на_

логового учета у таких лиц относительно невелики в силу квалификации

персонала и однотипности подлежащих учету операций, а расходы, связан_

ные с получением дохода, главным образом, составляют заработную плату,

что позволяет при применении упрощенного режима с объектом налогооб_

ложения «доходы» и ставкой в 6% в несколько раз снижать совокупные нало_

говые обязательства налогоплательщика в сравнении с общим режимом.

5. Ограничение, связанное с участием других организаций в капитале

налогоплательщика, также изменено. В новой редакции оно не распростра_

няется на некоммерческие организации. Данное изменение не предлагалось

правительственным законопроектом и было включено уже при обсуждении в

Государственной Думе. Полагаем, что для некоммерческих организаций це_

лесообразен особый порядок налогообложения, соответствующий специфи_

ке их деятельности, а не распространение на них упрощенных режимов вне

зависимости от доли участия других организаций. В таких организациях тре_

бования к учету должны быть не ниже, чем в коммерческих организациях, и

дополнительный контроль со стороны налоговых органов не является лиш_

ним. В то же время повышенные требования к бухгалтерскому учету снижают

альтернативные издержки налогового учета. Это рассуждение распространя_

ется и на бюджетные организации, которым в новой редакции главы вообще

запрещено применять упрощенный режим. Указанное изменение внесено

правительственным законопроектом, так же, как и запрет применять упро_

щенную систему для иностранных организаций, имеющих филиалы, предста_

вительства и иные обособленные подразделения на территории Российской

Федерации.

6. Изменен порядок вычета НДС из налоговой базы при применении

объекта налогообложения «доходы за вычетом расходов». С одной стороны,

уплаченный НДС разрешено вычитать из налоговой базы только в том случае,

если расходы, в связи с осуществлением которых он был уплачен, принима_

ются к вычету в рамках упрощенной системы в соответствии со статьями

346.16 и 346.17. С другой стороны, перечень принимаемых к вычету расходов

расширен. Первая из упомянутых мер соответствует порядку, при котором

Приложения

611

расходы лиц, не являющихся плательщиками НДС, принимаются к вычету в

размере уплаченных сумм, включая косвенные налоги. Если расходы не при_

нимаются к вычету, то и суммы косвенных налогов вычету не подлежат. В та_

ком подходе есть логика, но, при этом, НДС, который был получен контраген_

том, перечисляется в бюджет. Кроме того, статья 346.17, особенно в новой

редакции, предусматривает сроки принятия к вычету расходов, в некоторых

случаях более поздние, чем предусмотрены для зачета НДС главой 21 Нало_

гового кодекса. С этой точки зрения, данное ограничение представляется до_

вольно жестким.

7. Несмотря на расширение перечня принимаемых к вычету расходов,

порядок принятия к вычету остаточной стоимости основных средств, приоб_

ретенных до перехода на упрощенный режим, не эквивалентен порядку выче_

та стоимости основных средств, приобретенных после перехода на упрощен_

ный режим. Впрочем, при сохранении наличествующих ограничений на

перенос убытков на будущее в сочетании с минимальным налогом, только на

1/15 номинальной величины которого можно уменьшить налоговую базу бу_

дущих периодов, немедленный вычет расходов на приобретение долгосроч_

ных активов может быть менее выгоден многим налогоплательщикам, чем

вычет этих расходов постепенно в течение нескольких лет.

Сохранен также перерасчет налоговой базы в случае реализации акти_

вов сроком службы более 15 лет до истечения 10 лет их эксплуатации, исходя

из норм амортизации, вместо вычета расходов по правилам упрощенной

системы за время пользования активом. Дополнительные доходы бюджета

могут быть получены в результате применения этого положения только за

счет уплаты пеней, предусмотренных при перерасчете.

Однако отметим, что в новой редакции отменен перерасчет остаточной

стоимости основных средств, исходя из правил амортизации главы 25, при

переходе с упрощенного режима на общий.

В целом можно отметить, что, несмотря на отмену перерасчета налого_

вой базы при переходе с упрощенного режима на иные, данный порядок ос_

тается неблагоприятным для тех налогоплательщиков, производственная

технология которых предполагает высокую капиталовооруженность, если

финансирование инвестиций осуществляется из собственных средств. Такие

характеристики имеет немало производственных предприятий, и специаль_

ные налоговые режимы явно недружественны к ним в сравнении с предпри_

ятиями торговли и сферы услуг.

8. Выше уже отмечалось, что перечень принимаемых к вычету расходов в

новой редакции главы 26.2 расширен. Однако следует отметить, что ранее

расходы разрешалось принимать к вычету по мере оплаты продукции, что,

несмотря на ряд отличий, делало упрощенную систему с базой «доходы за

вычетом расходов» подобной налогу на потоки денежных средств, то в новой

редакции этот порядок отменен. Теперь расходы уменьшают налоговую базу

по мере реализации товаров (для приобретенных товаров) или по мере спи_

сания в производство (для сырья и материалов). Это правило еще более от_

даляет данный налог от налога на потоки денежных средств, т.е. можно гово_

рить, что этот порядок значительно приближен к общему режиму с кассовым

методом учета. Более того, основным преимуществом упрощенной системы

налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на

величину расходов», в сравнении с кассовым методом учета в соответствии с

главой 25 НК, остаются сниженная до 15% налоговая ставка, льгота в отно_

шении единого социального налога и отсутствие налога на имущество. Как

уже было отмечено, при жестких ограничениях на перенос убытков и мини_

мальном налоге, почти не уменьшающем будущие налоговые обязательства,

немедленный вычет расходов на долгосрочные активы фактически не являет_

ся преимуществом, а иногда только увеличивает налоговые обязательства.

Наблюдается явная тенденция к тому, чтобы сделать для большинства

предприятий (за исключением, может быть, оптовой торговли) упрощенную

систему с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину

расходов» невыгодным в сравнении с другими режимами.

9. Глава 26.2 дополнена статьей 346.25.1 «Особенности применения уп_

рощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями

на основе патента». Данное изменение не фигурировало в законопроекте,

внесенном Правительством, поэтому пояснительная записка не содержит ар_

гументации в пользу такого изменения. Отметим следующие особенности

данной статьи. Право применения этого режима распространяется на инди_

видуальных предпринимателей, не имеющих наемных работников. Порого_

вые значения дохода, дающие право на применение этого режима, совпада_

ют с пороговыми значениями, применяемыми для любых налогоплательщиков,

претендующих на применение упрощенного режима, следовательно, для та_

ких индивидуальных предпринимателей они достаточно высоки. Сумма вы_

ручки в 20 млн руб. в год или около 1,7 млн руб. в месяц является значитель_

ной для индивидуального предпринимателя, особенно если учесть, что среди

входящих в перечень видов деятельности большинство характеризуется зна_

чительной трудоемкостью. Таким образом, можно сказать, что ограничение

по доходу фактически не является связывающим при применении этого ре_

жима (исключения возможны при использовании режима для уклонения от

уплаты налогов). Отметим также, что, хотя большинство видов деятельности

предполагают оказание услуг населению, некоторые из них ориентированы

на выполнение работ и оказание услуг для предприятий (например, уборка

офисов, но также в пользу предприятий могут быть использованы и некото_

рые другие). Поскольку расходы предприятий в этом случае вычитаются, а

суммы налога, вероятно, предполагаются незначительными, уклонение от на_

логообложения с помощью такого режима может быть довольно выгодным.

Величина предполагаемых сумм налога не может быть оценена априорно, ее

величина может определиться только после принятия законов субъектов фе_

дерации, вводящих данный режим. Ставка налога от потенциального дохода

установлена в размере 6%, а размер потенциально возможного дохода не

может превышать 30_кратную величину базовой доходности, установленной

Приложения

613

для вмененного налогообложения в случае, если вид деятельности, для кото_

рого вводится система на основе патента, входит в перечень видов деятель_

ности из главы 26.3. Но если величина патента будет установлена высокой,

система станет бесполезной для самых мелких налогоплательщиков. Глав_

ными недостатками подобных режимов являются их регрессивность (сниже_

ние средней нормы налогообложения доходов по мере роста последних), не_

чувствительность к изменению расходов, возможности их использования для

уклонения от налогообложения. Подобные режимы оправданны в качестве

временной меры при недостаточной грамотности населения, неразвитости

системы администрирования обычных налогов, отсутствии достаточных ре_

сурсов и/или квалификации органов, контролирующих правильность налого_

вого учета, а также в тех случаях, когда контроль затруднен по иным причинам

(например, при сезонных услугах нерезидентов). Даже в этом случае подоб_

ные режимы оправданны только в применении к самым мелким налогопла_

тельщикам. Трудно предположить, что через 15 лет с фактического начала

перехода к рыночным отношениям в России существует насущная необходи_

мость в мерах такого рода. Однако если регионы достаточно заинтересованы

в сохранении объемов своих налоговых доходов, у них есть возможность не

устанавливать данный порядок на своей территории.

10. Глава 26.3 также претерпела ряд изменений. В частности, переструк_

турирован и расширен перечень видов деятельности, для которых может быть

применен вмененный налог. Особое беспокойство вызывают те виды дея_

тельности, которые могут осуществляться по заказам предприятий, в частно_

сти, рекламные услуги, перечень разновидностей которых, подлежащих вме_

ненному налогообложению, расширен. Соответственно, дополнен и

несколько изменен и перечень показателей базовой доходности, а также их

значения. При использовании вмененного налогообложения у поставщика

услуг его налоговые обязательства не меняются при увеличении суммы сдел_

ки, а у покупателя, если он имеет право вычета из налоговой базы расходов,

налоговые обязательства снижаются. Это создает возможности уменьшения

совокупных налоговых обязательств контрагентов. Основные недостатки

вмененного налогообложения совпадают с перечисленными выше недостат_

ками системы патента, которая является разновидностью вмененного нало_

гообложения. Наблюдается явная тенденция к отступлению от нейтральности

и справедливости налогообложения, а также к расширению возможностей

легального и затруднению выявления нелегального уклонения от уплаты на_

логов.

В новой редакции главы уменьшено количество корректирующих коэф_

фициентов, что отражает фактическое положение дел: коэффициент, прини_

мающий во внимание кадастровую стоимость земли, на практике не приме_

нялся, хотя и был первоначально предусмотрен законом. Отметим, что это не

увеличивает прозрачности порядка определения корректирующих коэффи_

циентов.

В заключение можно сделать вывод о том, что изменения в порядке нало_

гообложения малого предпринимательства, осуществленные законом № 101_

ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодек_

са Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Фе_

дерации о налогах и сборах», в целом не способствуют улучшению нейтрально_

сти и справедливости налоговой системы, а также порождают дополнительные

возможности уклонения от налогообложения. Особую тревогу вызывает то об_

стоятельство, что применяемые режимы ставят малые предприятия, осущест_

вляющие производство с технологией, предполагающей высокую капиталово_

оруженность, в относительно невыгодное положение.